新收入準則下，企業為履行合同發生的成本，不屬于其他企業會計準則規范范圍且同時滿足下列三個條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產：

1、該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關。

2、該成本增加了企業未來用于履行(包括持續履行)履約義務的資源。

3、該成本預期能夠收回。

合同履約成本是什么意思?“合同履約成本”的與合同相關，既指“當前”已取得的合同又指雖然“當前”未取得但“預期”會取得的合同。合同履約成本，與未來的履約義務密切相關，是合同約定履約義務的一部分，是為了履行履約義務而發生的成本。合同履約成本是核算企業為履行當前合同或者預期取得合同所發生的應當確認為一項資產的成本，具體包括與合同直接相關的成本包括直接人工、直接材料、制造費用等。

企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本，并確認為一項資產。增量成本，是指企業不取得合同就不會發生的成本，如銷售傭金等。為簡化實務操作，該資產攤銷期限不超過一年的，可以在發生時計入當期損益。

合同取得成本是什么意思?“合同取得成本”是“不取得合同就不會發生的成本”，很顯然只指“當前”已經取得的合同，而不包括“預期”將取得的合同。“合同取得成本”與約定的履約義務無關，僅僅是為了取得合同而發生的。如合同傭金，只有在企業取得了合同，企業才會發生這筆傭金，沒有取得合同就不會發生這筆傭金，傭金的發生與企業未來履約義務無關。又如，企業對獲得大額合同做出貢獻員工的獎勵，也是屬于這種情況。

一、合同履約成本的稅會差異問題

以財政部發布的收入準則應用案例來看：

案例：甲公司經營一家酒店，該酒店是甲公司的自有資產。甲公司在進行會計核算時，除發生餐飲、商品材料等成本外，還需要計提與酒店經營相關的固定資產折舊(如酒店、客房以及客房內的設備家具等)、無形資產攤銷(如酒店土地使用權等)等費用。請問應如何對這些折舊、攤銷費用進行會計處理和稅務處理?

【差異處理】

甲公司主要通過提供客房服務賺取收入，而客房服務的提供直接依賴于酒店物業(包含土地)以及家具等相關資產，即與客房服務相關的資產折舊和攤銷屬于甲公司為履行與客戶的合同而發生的服務成本。該成本需要先考慮是否滿足新收入準則資本化條件，如果滿足，應作為合同履約成本進行會計處理，并在收入確認時對合同履約成本進行攤銷，計入”營業成本“。

此外，這些酒店物業等資產中與客房服務不直接相關的，例如，財務部門相關的資產折舊等費用或銷售部門相關的資產折舊費等費用，則需要按功能計入”管理費用“或“銷售費用”等科目。

我們認為，總體來看，新收入準則對于合同履約成本的梳理基本和《企業所得稅法》的收入、成本匹配的大原則是沒有太大的差異的。有些可能涉及資本化、費用化的差異，從而產生稅會扣除時點的時間性差異。但總體上，我們認為，對于合同履約成本，直接按照新收入準則口徑進行企業所得稅處理風險不大。

二、合同取得成本的稅會差異問題

目前，對于合同取得成本的稅會差異問題是大家反映比較大的問題。比如，某房地產企業就咨詢，按照舊收入準則，房地產公司銷售預售房所支付的銷售傭金，原先都是直接計入銷售費用，企業所得稅也是在取得發票當期一次性稅前扣除的。但是，在新收入準則下，這部分銷售傭金屬于取得合同成本，應該先確認為一項資產，然后在會計確認收入的當期攤銷區分費用。

支付銷售傭金時：

借：合同取得成本

應交稅費-應交增值稅(進項稅)

貸：銀行存款

后期攤銷環節：

借：銷售費用

貸：合同取得成本

按現行的企業所得稅法規定，只有符合要求的銷售傭金才能從應納稅所得額扣除，否則不允許應納稅所得額扣除。因此，在所得稅會計處理上就產生了兩種情況，符合稅法規定可以從應納稅所得額扣除的銷售傭金，現行稅法允許一次性扣除，但會計處理是先確認資產，再“采用與該資產相關的商品收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益。”由此產生應納稅暫時性差異。如果銷售傭金不符合稅法扣除的規定，則產生永久性差異。

當然了，我們認為，后期如果企業所得稅規定修訂，對于合同取得成本的企業所得稅處理可以和新收入準則一致，因為新收入準則這種處理方式也符合企業所得稅權責發生制和收入與費用扣除的期限匹配原則。

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