今天我們來梳理一下，關(guān)于長期股權(quán)投資后續(xù)計量的權(quán)益法。權(quán)益法可以算是長期股權(quán)投資較為復(fù)雜的部分。

那么，長期股權(quán)投資權(quán)益法的適用范圍有哪些?

首先，限于投資方對被投資方具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，也即對合營、聯(lián)營企業(yè)的投資，是應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法來核算的。

在長期股權(quán)投資持有期間，根據(jù)被投資方的所有者權(quán)益的變動，投資方按所持股份計算應(yīng)享有(或分擔(dān))被投資方所有者權(quán)益的份額，來調(diào)整其長期股權(quán)投資的賬面價值的一種后續(xù)計量的方法。

要注意的是，像彌補虧損、轉(zhuǎn)增資本、提取盈余公積與發(fā)放股票股利，并未引起所有者權(quán)益的變動，所以投資方不需要計算與調(diào)整。

通常，如果能在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)中派有代表，或是能參與被投資方財務(wù)和政策的制定過程、與被投資方發(fā)生重大交易、向被投資方派出管理人員、向被投資方提供關(guān)鍵的技術(shù)資料的，可以判斷對被投資方具有重大影響。

一、明細科目的設(shè)置

權(quán)益法下設(shè)“長期股權(quán)投資---投資成本”，“長期股權(quán)投資---損益調(diào)整”，對應(yīng)科目為“投資收益;“長期股權(quán)投資---其他綜合收益”，對應(yīng)科目為”其他綜合收益“;“長期股權(quán)投資---其他權(quán)益變動”，對應(yīng)科目為”資本公積---其他資本公積“。

二、初始投資成本的調(diào)整

2.1初始投資成本大于享有被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額

相對于投資方來說，這種情況下是吃虧的，因為付出的成本大于可收回金額;這部分差額就是商譽，此時不用理會。這種情況下也無需對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整，只需按照購買價款及費用計入初始投資成本：

借：長期股權(quán)投資---投資成本(初始投資成本)

貸：銀行存款等科目

2.2初始投資成本小于享有被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額

相對于投資方來說是賺的，這部分差額作為收益處理，計入”營業(yè)外收入“，同時調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值。

借：長期股權(quán)投資---投資成本(初始投資成本)

貸：銀行存款等科目

借：長期股權(quán)投資---投資成本(被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額-初始投資成本)

貸：營業(yè)外收入

三、投資損益的確認

當(dāng)被投資方實現(xiàn)凈利潤時，投資方按所持股份比例計算調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值：

借：長期股權(quán)投資---損益調(diào)整

貸：投資收益

當(dāng)被投資方發(fā)生凈虧損時，投資方按所持股份比例計算調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值：

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資---損益調(diào)整

權(quán)益法的特殊之處之一，在于此處的凈利潤不一定是被投資方的賬面凈利潤，是指可能需要經(jīng)過調(diào)整計算后的凈利潤。比如，投資時點的評估增值或減值(投資時點相關(guān)資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額)需要調(diào)整凈利潤，投資后的內(nèi)部交易(未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益)需要調(diào)整凈利潤，等等。

所以，在確認應(yīng)享有(或分擔(dān))被投資方凈利潤或凈虧損時，在被投資方賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，至少需要考慮以下幾個方面的因素來進行調(diào)整：

3.1雙方會計政策與會計期間不一致時，應(yīng)按投資方的政策與期間對被投資方的報表進行調(diào)整。

3.2投資時被投資方相關(guān)資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不相等時，應(yīng)進行調(diào)整：

考慮所得稅因素：

存貨：

調(diào)整后的凈利潤=賬面凈利潤-[(公允價值-賬面價值)*當(dāng)期出售比例]*(1-25%)

固定資產(chǎn)：

調(diào)整后的凈利潤=賬面凈利潤-(公允價值/尚可使用年限-資產(chǎn)原值/資產(chǎn)使用年限)*(1-25%)

或是被投資方對相關(guān)資產(chǎn)計提了減值，應(yīng)當(dāng)以投資時資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，確定應(yīng)計提的減值損失，并據(jù)以調(diào)整被投資單位的凈利潤。

不管凈利潤最后怎么調(diào)整，分錄都如上所述。

3.3在評估投資方對被投資方是否具重大影響時，應(yīng)考慮潛在表決權(quán)的影響，但在確定應(yīng)享有被投資方實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益及其他所有者權(quán)益變動的份額時，不予考慮。

3.4在確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資方凈利潤或虧損時，對于不屬于投資方的凈損益應(yīng)剔除后計算。如被投資方發(fā)行可累積優(yōu)先股等權(quán)益工具，應(yīng)扣除該優(yōu)先股股利。

3.5內(nèi)部交易損益的抵銷

注意，內(nèi)部交易中未對外部獨立第三方出售或未被消耗的，則應(yīng)調(diào)整被投資方凈利潤后，再計算按份額應(yīng)確認的投資損益。

3.5.1逆流交易(聯(lián)營、合營企業(yè)向投資方出售資產(chǎn))

投資方個別報表中應(yīng)按調(diào)整后的凈利潤按份額確認投資損益，第一年減了多少，第二年再加回多少凈利潤(假設(shè)第一年全部未出售，第二年全部出售了，則第一年全部減，第二年加回)。投資方如存在子公司需要編制合并報表的，對這部分未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益要進行調(diào)整，即需要對長期股權(quán)投資進行恢復(fù)，編制合并報表項目調(diào)整分錄。

不同情形下怎么計算調(diào)整后的凈利潤呢?

假設(shè)當(dāng)年全部未出售：調(diào)整后的凈利潤=被投資方賬面凈利潤-(售價-成本)*未出售比例

假設(shè)第二年全部或部分出售：調(diào)整后的凈利潤=被投資方賬面凈利潤+(售價-成本)*出售比例

如果是固定資產(chǎn)，因在第一年時已將全部未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益減掉，故自第二年起只考慮已實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，加回就好。

3.5.2順流交易(投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)投出或出售資產(chǎn))

不同情形下凈利潤的調(diào)整在個別報表中與逆流交易基本一致，不同之處主要在于合并報表的處理。順流交易合并報表時恢復(fù)的是投資收益。

無論當(dāng)年是否出售，合并報表時均應(yīng)調(diào)整，以后年度的合并報表不再編制調(diào)整分錄：

借：營業(yè)收入 (資產(chǎn)售價*持股比例)

貸：營業(yè)成本 (資產(chǎn)成本*持股比例)

投資收益 [(售價-成本)*持股比例]

需要注意，不管是順流交易還是逆流交易，產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易的損失，屬于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷，由減值資產(chǎn)全額承擔(dān)。

四、取得現(xiàn)金股利/利潤的處理

借：應(yīng)收股利

貸：長期股權(quán)投資---損益調(diào)整

五、其他綜合收益的處理

被投資方其他綜合收益增加時，投資方按比例確認：

借：長期股權(quán)投資---其他綜合收益

貸：其他綜合收益

被投資方其他綜合收益減少時，投資方按比例確認：

借：其他綜合收益

貸：長期股權(quán)投資---其他綜合收益

六、其他權(quán)益變動的處理

權(quán)益法下，投資方對被投資方除凈損益、其他綜合收益、利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動，按所持股份比例計算應(yīng)享有份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入“資本公積---其他資本公積”。

借：長期股權(quán)投資---其他權(quán)益變動

貸：資本公積---其他資本公積

也有可能為相反分錄。

如投資方后續(xù)要處置該長期股權(quán)投資，對剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算時，應(yīng)按處置比例將這部分資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。如對剩余股權(quán)終止權(quán)益法核算時，應(yīng)將這部分資本公積全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

推薦閱讀：