新會計準則收入確認五步法

《新收入準則》為了解決收入如何確認和確認多少兩個方面的問題，提出了五步法，用來替換了原有收入準則滿足五個條件后可以確認收入的規定，為會計核算提供了方法依據。同時也對財務工作者有了更高的要求，需要充分了解公司業務，做出更多的專業判斷。不過這并不意味著推翻原來的收入準則，實際上多數傳統業務的收入確認方式仍未發生變化，只是針對個別行業、特殊交易有一些補充或者細化;總體來說，《新收入準則》是會計基本原則中的“謹慎性、配比性、實質重于形式”的更明確表現。實務中的合同形式和交易模式復雜多樣，需要我們在操作過程中嚴格按照五步法的操作流程來，化繁為簡，逐步分析判斷并確認收入。五步法具體步驟如下：

01 識別與客戶訂立的合同

實務中，銷售業務并非都是以簽署書面合同的方式進行，如零售和互聯網交易，事實上此處的合同不僅指有法律約束力的權力義務協議，也包括一些慣例、口頭形式的合同等。識別合同，也就是識別交易，判斷的關鍵在于是否滿足以下五個條件：交易各方同意履行、明確的權力與義務、明確的支付條款、具有商業實質、交易對價很可能收回，五個條件缺一不可，如若交易對價收回可能性不大時則不可確認收入，待很可能收回時才需要重新進行評估、確認收入;不具有商業實質的非貨幣性資產交換、交易各方出現不履行履約義務的跡象時，均不可確認收入。識別與客戶訂立的合同是前提和基礎，只有同時滿足合同確認的五個條件后才可進行下一步。

02 識別合同中的單項履約義務

這一步可以說是五步法中的難點所在。一般情況下，履約義務都是像按合同交付產品或提供客戶所需服務這種簡單易識別的義務。然而在實務中卻可能會經常出現多重或多項履約義務，這種情況下需要識別合同中的多種單項履約義務就比較困難，準則中的描述也比較抽象。《新收入準則》第十條明確規定了同時滿足以下兩個條件就可以確認為一項單項履約義務：一為客戶可單獨受益(自身單獨受益、與容易獲得的資源一起使用受益);二是可單獨區分，是指從實現收入方的角度可單獨區分，但一般不包括組合產出、定制和涉及重大修改、高度關聯，如為客戶建一座醫院(組合產出)、特殊定制(定制)設計產品并生產樣品，對樣品檢驗后又需要修改設計(高度關聯)等。

03 確定交易價格

一般情況下，合同的交易價格比較直觀，很容易獲取。但在業務日趨復雜、合同形式越來越多樣化的情況下，需要在判斷實際情況后才能確認交易價格，如可變對價、具有融資性質的交易、非現金對價、應付客戶對價等。實務中可變對價的確認需把握謹慎性原則，將很可能作為判斷標準計算最佳估計數;具有融資成分的，如分期收款超過一年的，需將現銷價格與分期收款的差額分期確認為融資費用;客戶支付非現金對價的，依次以非現金對價的公允價值、參照售價確認;應付客戶對價按照凈額法確認。

04 將交易價格或合同額分攤至各單項履約義務

上述步驟完成后，需依據各單項履約義務的單獨售價，無單獨售價的可根據情況采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法，確認分攤。涉及可變對價、合同變更等需要調整整個交易價格或合同額的，基于相關性原則將其分攤至相關的單項履約義務中。

05 履行履約義務時確認收入

確認收入分為兩大類，一類為按時點確認，強調在取得控制權時確認;一類為按時段確認，即按履約進度確認。不符合按時段確認的均需按時點確認。《新收入準則》中針對按時段確認列舉了三條：一是客戶在企業履約的同時即受益，如保潔服務;二是客戶能夠控制履約過程中在建的商品，如在客戶的場地上建造房屋;三是企業履約過程中的商品具有不可替代的用途，并有權收取成本加合理利潤，如專門定制等。

成本確認

成本的確認應遵循與收入的配比性原則，對于大部分通過時點確認的收入，在相關履約義務完成的同時確認收入和結轉成本;《應用指南》詳細描述了先記入資產核算的三個過渡科目：按期間確認收入的合同履約成本、與取得合同相關的取得成本、攤銷和減值。

01 合同履約成本

《新收入準則》中合同履約成本與原建造合同準則中的“工程施工—合同成本”相似被認定為一項資產，設定了必須同時滿足的三個條件：一為與合同直接相關，包括直接材料、直接人工、制造費用等，與原來的收入準則一致;二是該成本增加了企業未來用于履行履約義務的資源;三是該成本預期能夠收回，本條與原來的收入準則一致。第二個條件中“該成本增加了企業未來用于履行履約義務的資源”比較難理解，需注意本條針對的是一段時間確認收入的履約義務，如原來準則的“工程施工—合同成本”最終都會增加未來履行履約義務的資源，要與按時點確認收入的成本區分。

02 合同取得成本

合同取得成本指企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應確認為一項資產，如銷售傭金需與收入確認相配比的，按銷售收入確認時攤銷至相應的成本費用。但不包括已發生的沉沒成本，即合同取得前已經發生的成本費用。

03 攤銷和減值

上述兩項成本按照履約義務履行時或按履約進度進行攤銷，如發生減值，即預計收入小于剩余未支出成本費用和未攤銷的合同成本的合計數，需按《企業會計準則第8號》資產減值來確認減值。

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