以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的會計處理

(1)實際利率法

實際利率法，是指計算金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本以及將利息收入或利息費用分攤計入各會計期間的方法。

實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余額或該金融負債攤余成本所使用的利率。

企業(yè)各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項費用、交易費用即溢價或折價等，應當在確定實際利率時予以考慮。

(2)攤余成本

金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本，應當以該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果確定：

①扣除已償還的本金。

②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額。

③扣除計提的累計信用減值準備(僅適用于金融資產(chǎn))

如何理解“加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額”，見下圖。

【提示】就債權(quán)投資來說，攤余成本即為其賬面價值。

(3)利息收入

企業(yè)應當按照實際利率法確認利息收入。利息收入應當根據(jù)金融資產(chǎn)賬面余額乘以實際利率計算確定，但下列情況除外：

①對于購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當自初始確認起，按照該金融資產(chǎn)的攤余成本和經(jīng)信用調(diào)整的實際利率計算確定其利息收入。

②對于購入或源生的未發(fā)生信用減值、但在后續(xù)期間成為已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當在后續(xù)期間，按照該金融資產(chǎn)的攤余成本和實際利率計算確定其利息收入。若該金融工具在后續(xù)期間不再存在信用減值，應當轉(zhuǎn)按實際利率乘以該金融資產(chǎn)賬面余額來計算確定利息收入。

(4)具體會計處理

核算科目：

①“債權(quán)投資”。本科目核算企業(yè)以攤余成本計量的債權(quán)投資的賬面余額。

②“債權(quán)投資減值準備”。本科目核算企業(yè)以攤余成本計量的債權(quán)投資以預期信用損失為基礎(chǔ)計提的損失準備。

③“信用減值損失”。本科目核算企業(yè)計提《金融工具確認和計量》準則要求的各項金融工具減值準備所形成的預期信用損失。

④“應收賬款”等

明細科目：

債權(quán)投資——成本;

債權(quán)投資——應計利息(到期一次還本付息);

債權(quán)投資——利息調(diào)整

相關(guān)賬務處理如下：

①債權(quán)投資的初始計量

按公允價值和交易費用之和作為初始入賬金額;

已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息單獨確認為應收項目

借：債權(quán)投資—成本(面值)

—利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)

應收利息(實際支付的款項中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的利息)

貸：銀行存款等

②債權(quán)投資的后續(xù)計量

采用實際利率法，按攤余成本(賬面余額)進行后續(xù)計量

a.確認利息

借：應收利息(分期付息債券按票面利率計算的利息)

債權(quán)投資—應計利息(到期一次還本付息債券按票面利率計算的利息)

貸：利息收入(債權(quán)投資期初賬面余額或期初攤余成本乘以實際利率計算確定的利息收入)

債權(quán)投資—利息調(diào)整(差額，利息調(diào)整攤銷額，也可能在借方)

b.分次付息，到期還本

借：銀行存款

貸：應收利息

借：銀行存款

貸：債權(quán)投資——成本

.到期一次還本付息

借：銀行存款

貸：債權(quán)投資——成本

債權(quán)投資——應計利息(每期利息×期數(shù))

③出售債權(quán)投資

借：銀行存款等

債權(quán)投資減值準備

貸：債權(quán)投資(成本、利息調(diào)整、應計利息)

投資收益(差額，也可能在借方)

企業(yè)持有的以攤余成本計量的應收款項、貸款等的賬務處理原則，與債權(quán)投資大致相同，企業(yè)可使用“應收賬款”、“貸款”等科目進行核算。

【教材例9-5】2×13年1月1日，甲公司支付價款1 000萬元(含交易費用)從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12 500份，債券票面價值總額為1 250萬元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息(即每年利息為59萬元)，本金在債券到期時一次性償還。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預計發(fā)行方不會提前贖回。甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

假定不考慮所得稅、減值損失等因素，計算該債券的實際利率r：

59×(1+r)-1+59×(1+r)-2+59×(1+r)-3+59×(1+r)-4+(59+1 250)×(1+r)-5=1 000(萬元)。

采用插值法，可以計算得出r=10%。

情形1：

根據(jù)表9-1中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務處理如下：

甲公司的有關(guān)賬務處理如下(金額單位：元)：

(1)2×13年1月1日，購入A公司債券。

借：債權(quán)投資——成本 12 500 000

貸：銀行存款 10 000 000

債權(quán)投資——利息調(diào)整 2 500 000

(2)2×13年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息。

借：應收利息 590 000

債權(quán)投資——利息調(diào)整 410 000

貸：利息收入 1 000 000

借：銀行存款 590 000

貸：應收利息 590 000

(3)2×14年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息。

借：應收利息 590 000

債權(quán)投資——利息調(diào)整 450 000

貸：利息收入 1 040 000

借：銀行存款 590 000

貸：應收利息 590 000

(4)2×15年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息。

借：應收利息 590 000

債權(quán)投資——利息調(diào)整 500 000

貸：利息收入 1 090 000

借：銀行存款 590 000

貸：應收利息 590 000

(5)2×16年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息。

借：應收利息 590 000

債權(quán)投資——利息調(diào)整 550 000

貸：利息收入 1 140 000

借：銀行存款 590 000

貸：應收利息 590 000

(6)2×17年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息和本金。

借：應收利息 590 000

債權(quán)投資——利息調(diào)整 590 000

(2 500 000-410 000-450 000-500 000-550 000)

貸：利息收入 1 180 000

借：銀行存款 590 000

貸：應收利息 590 000

借：銀行存款 12 500 000

貸：債權(quán)投資——成本 12 500 000

根據(jù)上述調(diào)整，甲公司的賬務處理如下(金額單位：元)：

(1)2×15年1月1日，調(diào)整期初賬面余額：

借：債權(quán)投資——利息調(diào)整 530 000(11 390 000-10 860 000)

貸：投資收益 530 000

(2)2×15年12月31日，確認實際利息、收回本金等：

借：應收利息 590 000

債權(quán)投資——利息調(diào)整 550 000

貸：利息收入 1 140 000

借：銀行存款 590 000

貸：應收利息 590 000

借：銀行存款 6 250 000

貸：債權(quán)投資——成本 6 250 000

(3)2×16年12月31日，確認實際利息等：

借：應收利息 300 000

債權(quán)投資——利息調(diào)整 270 000

貸：利息收入 570 000

借：銀行存款 300 000

貸：應收利息 300 000

(4)2×17年12月31日，確認實際利息、收回本金等：

借：應收利息 300 000

債權(quán)投資——利息調(diào)整 290 000

(2 500 000-410 000-450 000-530 000-550 000-270 000)

貸：利息收入 590 000

借：銀行存款 300 000

貸：應收利息 300 000

借：銀行存款 6 250 000

貸：債權(quán)投資——成本 6 250 000

甲公司的有關(guān)賬務處理如下(金額單位：元)：

(1)2×13年1月1日，購入A公司債券：

借：債權(quán)投資——成本 12 500 000

貸：銀行存款 10 000 000

債權(quán)投資——利息調(diào)整 2 500 000

(2)2×13年12月31日，確認A公司債券實際利息收入;

借：債權(quán)投資——應計利息 590 000

——利息調(diào)整 315 000

貸：利息收入 905 000

(3)2×14年12月31日，確認A公司債券實際利息收入：

借：債權(quán)投資——應計利息 590 000

——利息調(diào)整 396 900

貸：利息收入 986 900

(4)2×15年12月31日，確認A公司債券實際利息收入：

借：債權(quán)投資——應計利息 590 000

——利息調(diào)整 486 200

貸：利息收入 1 076 200

(5)2×16年12月31日，確認A公司債券實際利息收入：

借：債權(quán)投資——應計利息 590 000

——利息調(diào)整 583 600

貸：利息收入 1 173 600

(6)2×17年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收回債券本金和票面利息：

借：債權(quán)投資——應計利息 590 000

——利息調(diào)整 718 300

(2 500 000-315 000-396 900-486 200-583 600)

貸：利息收入 1 308 300

借：銀行存款 15 450 000

貸：債權(quán)投資——成本 12 500 000

——應計利息 2 950 000

【例題•計算分析題】甲公司債券投資的相關(guān)資料如下：

資料一：2015年1月1日，甲公司以銀行存款2 030萬元購入乙公司當日發(fā)行的面值總額為2 000萬元的4年期公司債券，該債券的票面年利率為4.2%。債券合同約定，未來4年，每年的利息在次年1月1日支付，本金于2019年1月1日一次性償還，乙公司不能提前贖回該債券，甲公司將該債券投資劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

資料二：甲公司在取得乙公司債券時，計算確定該債券投資的實際年利率為3.79%，甲公司在每年年末對債券投資的利息收入進行會計處理。

資料三：2017年1月1日，甲公司在收到乙公司債券上年利息后，將該債券全部出售，所得款項2 025萬元收存銀行。

假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費及其他因素。

要求(“債權(quán)投資”科目應寫出必要的明細科目)：

(1)編制甲公司2015年1月1日購入乙公司債券的相關(guān)會計分錄。

(2)計算甲公司2015年12月31日應確認的債券利息收入，并編制相關(guān)會計分錄。

(3)編制甲公司2016年1月1日收到乙公司債券利息的相關(guān)會計分錄。

(4)計算甲公司2016年12月31日應確認的債券利息收入，并編制相關(guān)會計分錄。

(5)編制甲公司2017年1月1日出售乙公司債券的相關(guān)會計分錄。

【答案】

(1)會計分錄如下：

借：債權(quán)投資—成本 2 000

—利息調(diào)整 30

貸：銀行存款 2 030

(2)甲公司2015年12月31日應確認的利息收入=2 030×3.79%= 76.94(萬元)。

借：應收利息 84(2 000×4.2%)

貸：利息收入 76.94

債權(quán)投資—利息調(diào)整 7.06

(3)會計分錄如下：

借：銀行存款 84

貸：應收利息 84

(4)2016年12月31日應確認的利息收入=(2 030-7.06)×3.79%=76.67(萬元)。

借：應收利息 84

貸：利息收入 76.67

債權(quán)投資—利息調(diào)整 7.33

(5)會計分錄如下：

借：銀行存款 84

貸：應收利息 84

借：銀行存款 2 025

貸：債權(quán)投資—成本 2 000

—利息調(diào)整 15.61(30-7.06-7.33)

投資收益 9.39

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