內部交易固定資產計提減值準備后的會計處理

企業會計制度規定,固定資產應當在期末或每年年終時對已發生的固定資產減值按單項計提減值準備.由于內部交易的固定資產在購入方因發生減值而計提的減值準備,已經抵減了因內部銷售實現的利潤,這就意味著該項固定資產內部交易產生的未實現的銷售利潤,已經發生了部分或全部抵減.而在編制合并報表時,又對該未實現的內部銷售利潤進行了全額抵銷,這就造成該未實現的內部銷售利潤中計提了減值準備的部分金額,兩次抵減了集團利潤.因此,在編制合并報表時,應對未實現的內部銷售利潤中已計提了減值準備的部分金額予以抵銷,調整恢復多抵銷的集團利潤.

由于固定資產內部交易,主要涉及企業集團內部的成員企業將自身生產的產品銷售給集團內部的其他企業作為固定資產使用這一類型,因此,本文就該類型的內部交易固定資產在購入方計提減值準備后,集團(母公司)在編制合并報表時,所涉及的具體合并抵銷會計處理談點看法.

一、不計提折舊的內部交易固定資產的抵銷處理

(一)內部固定資產交易發生當期的抵銷處理

首先,將銷售該產品的內部銷售收入和銷售成本予以抵銷,購買企業固定資產原價中包含的銷售企業確認的損益部分也應予以抵銷.

借:主營業務收入

貸:主營業務成本

固定資產原價

其次,應將內部交易固定資產期末多計提的減值準備予以抵銷.

借:固定資產減值準備

貸:營業外支出

說明:在不計提折舊的情況下,由于未實現內部銷售利潤引起的多計提減值準備的金額,不可能大于未實現內部銷售利潤的金額,因此:

單項內部交易固定資產各期期末多計提的減值準=該項內部交易固定資產未實現的內部銷售利潤與期末該項固定資產減值準備余額兩者孰低的金額.

全部內部交易固定資產各期期末多計提的減值準備=Σ同期期末各單項內部交易固定資產多計提減值準備

若集團內發生了多項固定資產內部交易,不論其是否計提了折舊,在計算各期期末全部內部交易固定資產多計提的減值準備時,均應先分別求得各單項內部交易固定資產在該期期末多計提的減值準備,然后,再將其匯總求得該期期末全部內部交易固定資產多計提的減值準備.

(二)以后使用該固定資產的會計期間的抵銷處理

首先,將固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷.

借:期初未分配利潤

貸:固定資產原價

其次,應將內部交易固定資產上期末多計提的減值準備于以抵銷.

借:固定資產減值準備

貸:期初未分配利潤

再次,在以下兩種情況下,還應分別作以下抵銷分錄(當內部交易固定資產本期期末多計提的減值準備的金額等于上期期末多計提的減值準備的金額時,則無須作以下分錄):

1、當內部交易固定資產本期期末多計提的減值準備金額大于上期期末多計提的減值準備金額時,還應按其差額補抵多計提的減值準備:

借:固定資產減值準備

貸:營業外支出(本期末多計提的減值準備-上期末多計提的減值準備)

2、當內部交易固定資產本期末多計提的減值準備金額小于上期末多計提的減值準備金額時,則還應按其差額恢復多抵銷的減值準備:

借:營業外支出

貸:固定資產減值準備(上期末多計提的減值準備-本期末多計提的減值準備)

(三)內部交易固定資產變賣會計期間的會計處理

首先,將未實現內部銷售利潤對期初未分配利潤的影響予以抵銷.

借:期初未分配利潤

貸:營業外支出(營業外收入)

其次,應將內部交易固定資產上期末多計提減值準備對本期期初未分配利潤的影響抵銷.

固定資產進行變賣處理時的會計期間,一方面,由于該項固定資產的減值準備隨著固定資產的清理而核銷,已不存在減值準備科目中該項資產多計提減值準備的抵銷問題,但該多計提的減值準備卻轉入了固定資產清理科目的借方,進而影響了當期損益,增加了當期利潤.因此,需對當期損益加以調整(若該項固定資產清理為凈收益,則調整營業外收入,若該項固定資產清理為凈損失,則調整營業外支出).另一方面,由于購入企業上期期末多計提的減值準備影響到期初未分配利潤,則必須對本期期初未分配利潤進行調整,因此,該抵銷分錄應為:

借:營業外支出(營業外收入)

貸:期初未分配利潤(上期末多計提的減值準備)

二、計提折舊的內部交易固定資產的抵銷處理

(一)當期購買并計提折舊的內部交易固定資產的抵銷處理

首先,將內部交易固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及其原價中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷.

借:主營業務收入

貸:主營業務成本

固定資產原價

其次,將內部交易固定資產當期多計提的折舊費用和累計折舊予以抵銷.

借:累計折舊

貸:管理費用(當期多計提的折舊)

注:為簡化,本文將內部交易固定資產假定為管理用固定資產

再次,應將內部交易固定資產當期期末多計提的減值準備予以抵銷.

借:固定資產減值準備

貸:營業外支出(當期期末多計提的減值準備)

說明:由于固定資產內部交易產生的未實現內部銷售利潤,抬高了集團內該項固定資產的賬面原價,也隨之抬高了該項固定資產的賬面凈值,而因固定資產賬面原價的提高而造成各期多計提的折舊,又反過來不斷抵減其抬高的部分賬面凈值.隨著累計多計提折舊的不斷增加,被抬高的部分賬面凈值不斷減少,至該固定資產使用期滿時,其抬高的部分賬面凈值被批減為零.在各期期末,內部交易固定資產抬高的部分賬面凈值(被抵減后的剩余金額)等于未實現內部銷售利潤減去各期末累計多計提折舊的差額.因此,在計提折舊的情況下:

單項內部交易固定資產各期期末多計提的減值準備=該項內部交易固定資產未實現的內部銷售利潤減去期末該資產累計多計提折舊的差額與該期末該項資產減值準備余額兩者孰低的金額

全部內部交易固定資產各期期末多計提的減值準備=Σ同期期末各單項內部交易固定資產多計提減值準備

(二)以后會計期間的內部交易固定資產的批銷處理

首先,將內部交易固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤抵銷.

借:期初未分配利潤

貸:固定資產原價

其次,將以前會計期間內部交易固定資產多計提的累計折舊抵銷.

借:累計折舊

貸:期初未分配利潤(以前期間累計多計提的折舊)

第三,將本期多計提的折舊費用予以抵銷.

借:累計折舊

貸:管理費用(本期多計提的折舊)

第四,應將內部交易固定資產上期期末多計提的減值準備對期初未分配利潤的影響予以抵銷.

借:固定資產減值準備

貸:期初未分配利潤(上期期末多計提的減值準備)

第五,在以下兩種情況下,還應分別作以下分錄.

(1)當內部交易固定資產本期期末多計提的減值準備大于上期期末多計提的減值準備時,則還應按其差額補抵多計提的減值準備:

借:固定資產減值準備

貸:營業外支出(本期期末多計提的減值準備-上期期末多計提的減值準備)

(2)當內部交易固定資產本期期末多計提的減值準備小于上期期末多計提的減值準備時,則還應按其差額恢復多抵銷的減值準備:

借:營業外支出

貸:固定資產減值準備(上期期末多計提的減值準備-本期末多計提的減值準備)

(三)內部交易固定資產清理期間的抵銷處理

如前所述,固定資產進行變賣處理時的會計期間,一方面,由于該項固定資產的減值準備隨著固定資產的清理而核銷,已不存在減值準備科目中該項資產多計提減值準備的抵銷問題.但該多計提的減值準備卻轉入了固定資產清理科目,進而影響了當期損益,因此,則需對當期損益加以調整(若該項固定資產清理為凈收益,則調整營業外收入,若該項固定資產清理為凈損失,則調整營業外支出).另一方面,由于購入企業上期期末多計提的減值準備影響到本期期初未分配利潤,必須對本期期初未分配利潤進行調整.固定資產內部交易清理期間的抵銷處理,具體如下:

1、內部交易固定資產使用期限屆滿進行清理時的抵銷處理

(1)將未實現內部銷售利潤對期初未分配利潤的影響予以抵銷.

借:期初未分配利潤

貸:營業外收入(營業外支出)

(2)將以前期間累計多計提的折舊對期初未分配利潤的影響抵銷.

借:營業外收入(營業外支出)

貸:期初未分配利潤(以前期間累計多計提的折舊)

(3)將本期多計提的折舊抵銷.

借:營業外收入(營業外支出)

貸:管理費用(本期多計提的折舊)

以上三筆抵銷分錄,可以合并為以下抵銷分錄:

借:期初未分配利潤

貸:管理費用(金額為本期多計提的折舊金額)

(4)應將上期期末多計提的減值準備對期初未分配利潤的影響抵銷.

借:營業外收入(營業外支出)

貸:期初未分配利潤(上期期末多計提的減值準備)

2、內部交易固定資產超期使用進行清理時的抵銷處理

固定資產使用期滿時,已不計提減值準備,因此,在內部交易固定資產超期使用清理期間,已不存在多計提減值準備的抵銷問題;同時,也不存在固定資產原價中包含的內部銷售利潤的抵銷問題和該固定資產使用多計提折舊的抵銷問題.因此,在內部交易固定資產超期使用清理時的會計期間,編制合并報表時,不需進行抵銷處理.

3、內部交易固定資產使用期限未滿提前清理時的抵銷處理

(1)將未實現內部銷售利潤對期初未分配利潤的影響予以抵銷.

借:期初未分配利潤

貸:營業外支出(營業外收入)

(2)抵銷多計提的折舊.

借:營業外支出(營業外收入)(累計多計提的折舊)

貸:期初未分配利潤(以前期間累計多計提的折舊)

管理費用(本期多計提的折舊)

(3)應將上期期末多計提的減值準備對期初未分配利潤的影響抵銷.

借:營業外支出(營業外收入)

貸:期初未分配利潤(上期末多計提的減值準備)

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