新版所得稅準則通過比較資產、負債的賬面價值和計稅基礎確定應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，在實務操作上容易引起誤判。為了更好地理解和應用所得稅準則的規定，筆者建議采用分步法判斷遞延所得稅。

(一)首先掌握遞延所得稅的賬務處理原則

遞延所得稅在進行賬務處理的時候應遵循以下原則：

1.轉回原則。無論初始確認的是遞延所得稅資產還是遞延所得稅負債，若預期不能轉回清零，則不予確認。同時轉回期間的遞延所得稅科目必須與初始確認的遞延所得稅資產或負債科目保持一致，直至清零再重新確認;

2.差異確認原則。若交易或事項發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則表明會計準則和稅法規定之間無差異，不產生遞延所得稅問題;

3.不折現原則。無論是確認的遞延所得稅資產還是遞延所得稅負債，均不允許考慮貨幣的時間價值和風險，不予折現，否則后期無法轉回;

4.預期稅率原則。確認遞延所得稅資產或負債時，應估計暫時性差異的轉回時間，采用轉回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定遞延所得稅資產或負債金額。

(二)其次識別“永久性差異”和不予遞延處理的特殊規定交易或事項

遞延所得稅源于會計準則和稅法就同一交易或事項產生的稅額確認時點差異，該交易或事項從發生到終結，無論是依據會計準則還是稅法，二者產生的稅額是一致的，只是需要通過賬務調整達到二者金額的匹配。永久性差異是舊版所得稅準則的一個概念，指由稅收法規與會計準則計算口徑不一而產生的差異。比如關于符合條件的研發費用扣除，會計按照實際發生額予以確認，但稅法通過稅收優惠按照實際發生額的175%扣除，該差異一但發生，便永久存在，不存在賬務調整問題，即永久性差異不產生遞延所得稅問題。實務中，“永久性差異”主要表現為各種稅收優惠、行政性處罰、對關聯方的捐贈、各種不允許遞延的限額扣除等。

由于資產負債表債務法并沒有徹底解決遞延所得稅的所有問題，比如“清零”問題和折現問題等，所以對某些特殊的業務予以特別規定不予確認遞延所得稅。包括：

1.非同一控制下的企業合并中，因企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額形成應納稅暫時性差異不確認為一項遞延所得稅負債，否則會增加商譽的價值;

2.權益法核算的長期股權投資涉及初始成本的調整，如果企業擬長期持有則不予確認為一項遞延所得稅負債。

(三)根據分錄推出遞延所得稅相應科目和方向

根據分錄

借：所得稅費用

貸：應交稅費-應交所得稅

推出遞延所得稅資產或負債科目及方向。其中，“所得稅費用”的金額為：需計稅的利潤總額×所得稅稅率，需計稅的利潤總額是指利潤總額扣除不需計稅的損益金額，比如我國現行稅法規定，居民企業之間的股權投資產生的現金股利不需繳稅，但是投資方在收到時確認了投資收益計入利潤總額，因此在確認計稅利潤總額時需將該部分扣除;“應交稅費-應交所得稅”的金額為應納稅所得額×所得稅稅率。

交易或事項中涉及的“其他綜合收益”和“資本公積”按損益類科目理解。

該分錄在應用時分交易或事項發生的初始判斷和后續判斷。在初始判斷時，倒推的科目若在借方則為“遞延所得稅資產”，在貸方則為“遞延所得稅負債”;在后續期間，倒推的科目只能跟初始判斷的科目保持一致，直至該科目清零，比如初始判斷的科目是“遞延所得稅資產”，則后續倒推的科目方向無論是借方還是貸方，科目均為“遞延所得稅資產”，直至該科目清零后再重新判斷。

(四)找出“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”的搭配科目

步驟(三)只是解決了交易或事項產生的遞延所得稅相應科目，還需要找出其搭配的科目。根據準則規定，跟“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”搭配的科目主要有：所得稅費用、資本公積、其他綜合收益、留存收益和商譽。

基于“誰產生，誰搭配”的原則，若是當期損益類科目形成，如交易性金融資產公允價值變動產生的遞延所得稅業務，搭配科目為“所得稅費用”;若是“其他綜合收益”形成，如其他權益工具投資公允價值變動產生的遞延所得稅業務，搭配科目為“其他綜合收益”;若是“資本公積”形成，比如合并報表被投資方凈資產賬面價值調整為公允價值的差額產生的遞延所得稅業務，搭配科目為“資本公積”;若是會計政策變更追溯調整形成的遞延所得稅業務，搭配科目為“留存收益”;若是“商譽”科目形成的遞延所得稅業務，搭配科目為“商譽”;等等。

【案例說明】

甲公司適用的企業所得稅稅率為25%,經當地稅務機關批準，甲公司自2021年2月取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起,享受“三免三減半”的稅收優惠政策，即2021年至2023年免交企業所得稅，2024年至2026年減半，按照12.5%的稅率交納企業所得稅。甲公司2023年至2027年有關會計處理與稅收處理不一致的交易或事項如下：

(1)2022年12月10日，甲公司購入一臺不需要安裝即可投入使用的行政管理用A設備，成本6000萬元，該設備采用年數總和法計提折舊，預計使用5年，預計凈殘值為0。稅法規定，固定資產按照年限平均法計提的折舊準予在稅前扣除。假定稅法規定的A設備預計使用年限及凈殘值與會計規定相同。

(2)甲公司擁有一棟五層高的B樓房，用于本公司行政管理部門辦公。遷往新建的辦公樓后，甲公司2027年1月1日與乙公司簽訂租賃協議，將B樓房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，租賃期為3年，租賃期開始日為2027年1月1日，年租金為240萬元，于每月末分期支付。B樓房轉換為投資性房地產前采用年限平均法計提折舊，預計使用50年，預計無凈殘值;轉換為投資性房地產后采用公允價值模式進行后續計量。轉換日，B樓房原價為800萬元，已計提折舊為400萬元，公允價值為1300萬元。2027年12月31日，B樓房的公允價值為1500萬元。稅法規定，企業的各項資產以歷史成本為基礎計量;固定資產按照年限平均法計提的折舊準予在稅前扣除。假定稅法規定的B樓房使用年限及凈殘值與其轉換為投資性房地產前的會計規定相同。

(3)2027年7月1日，甲公司以1000萬元的價格購入同日發行的國債，款項已用銀行存款支付。該債券的面值為1000萬元，期限為3年，年利率為5%(與實際利率相同)，利息于每年6月30日支付，本金到期一次付清。甲公司根據其管理該國債的業務模式和該國債的合同現金流量特征，將購入的國債分類為以攤余成本計量的金融資產。稅法規定，國債利息收入免交企業所得稅。

(4)2027年9月3日，甲公司向符合稅法規定條件的公益性社團捐獻現金600萬元。稅法規定，企業發生的公益性捐贈支出不超過年度利潤總額12%的部分準許扣除。

其他資料如下：

第一，2027年度，甲公司實現利潤總額4500萬元。

第二，2023年初，甲公司遞延所得稅資產和遞延所得稅負債無余額，無未確認遞延所得稅資產的可抵扣暫時性差異的可抵扣虧損，除上面所述外，甲公司2023年至2027年無其他會計處理與稅收處理不一致的交易或事項。

第三，2023年至2027年各年末，甲公司均有確鑿證據表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異。

第四，不考慮除所得稅以外的其他稅費及其他因素。

要求：

(1)根據資料(1)，分別計算，甲公司2023年至2027年各年A設備應計提的折舊，并填寫完成下列表格。 單位：萬元

項目

2023.12.31

2024.12.31

2025.12.31

2026.12.31

2027.12.31

賬面價值

4000

2400

1200

400

0

計稅基礎

4800

3600

2400

1200

0

暫時性差異

800

1200

1200

800

0

【解析】2023年A設備應計提的折舊額=6000×5/15=2000(萬元)，2024年A設備應計提的折舊額=6000×4/15=1600(萬元);2025年A設備應計提的折舊額=6000×3/15=1200(萬元);2026年A設備應計提的折舊額=6000×2/15=800(萬元);2027年A設備應計提的折舊額=6000×1/15=400(萬元)。

(2)根據資料(2)，編制甲公司2027年與B樓房轉換為投資性房地產及其后續公允價值變動相關的會計分錄。

借：投資性房地產—成本 1300

累計折舊 400

貸：固定資產 800

其他綜合收益 900

借：投資性房地產—公允價值變動 (1500-1300)200 貸：公允價值變動損益 200

(3)根據資料(3)，編制甲公司2027年與購入國債及確認利息相關的會計分錄。

借：債權投資 1000

貸：銀行存款 1000

借：應收利息 25(1000×5%/2)

貸：投資收益 25

(4)根據上述資料，計算甲公司2023年至2026年各年末的遞延所得稅資產或負債余額。

2023年末的遞延所得稅資產余額=400×12.5%+400×25%=150(萬元);2024年末的遞延所得稅資產余額=400×12.5%+800×25%=250(萬元);2025年末的遞延所得稅資產余額=400×12.5%+800×25%=250(萬元);2026年末的遞延所得稅資產余額=800×25%=200(萬元)。

【深度解析】

2023年的可抵扣暫時性差異余額是800，這個800要在未來期間轉回，而未來期間涉及到2個稅率，一個是12.5%，一個是25%，所以在對這800的可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產的時候也要分2部分，一部分乘以12.5%，一部分乘以25%，看表格的最后一行的2025年和2026年的數字是從1200到800，說明遞延所得稅資產在轉回，而1200-800=400，說明這400是在2026年轉回的，所以這400用的稅率是12.5%，而一共的可抵扣暫時性差異是800其中20×6年轉回400的部分對應12.5%，剩下的差異800-(1200-800)應該是乘以25%，所以2023年末的遞延所得稅資產余額=400×12.5%+400×25%=150(萬元)

2024年的可抵扣暫時性差異余額是1200，這個1200也是要在未來期間轉回，而未來期間涉及到2個稅率，一個是12.5%，一個是25%，所以在對這1200的可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產的時候也要分2部分，一部分乘以12.5%，一部分乘以25%，也是看表格的最后一行的2025年和2026年的數字是從1200到800，說明遞延所得稅資產在轉回，而1200-800=400，說明這400是在2026年轉回的，所以這400用的稅率是12.5%，而一共的可抵扣暫時性差異1200-對應12.5%部分的轉回差異之后的差異應該是乘以25%，也就是第二部分是[1200-(1200-800)]×25%，所以2024年末的遞延所得稅資產余額=400×12.5%+800×25%=250(萬元)

2025年的道理是一樣的。

2025年末的遞延所得稅資產余額=400×12.5%+800×25%=250(萬元)

而2026年末的遞延所得稅資產此時開始轉回，在2025年的時候可抵扣暫時性差異余額是1200,2026年的時候轉回400，適用的稅率是12.5，剩下的暫時性差異余額為800，在2027年度及以后開始轉回，而2027年的時候稅率已經是25%了，所以2026年的遞延所得稅資產余額=800×25%=200(萬元)

(5)根據上述資料，計算甲公司2027年的應交所得稅和所得稅費用,以及2027年末遞延所得稅資產或負債余額，并編制相關會計分錄。

甲公司2027年的應交所得稅=[4500-轉回固定資產的可抵扣暫時性差異800-投資性房地產應納稅暫時性差異(200+800/50)-國債利息免稅25+公益性捐贈支出超過限額部分(600-4500×12%)]×25%=879.75(萬元);

甲公司2027年的遞延所得稅費用=投資性房地產確認的遞延所得稅負債(200+800/50)×25%+固定資產轉回的遞延所得稅資產800×25%=254(萬元);

甲公司2027年的所得稅費用=879.75+254=1133.75(萬元)。2027年末遞延所得稅負債余額=900×25%+(200+800/50)×25%=279(萬元)。

借：所得稅費用 1133.75

貸：應交稅費—應交所得稅 879.75

遞延所得稅負債 54

遞延所得稅資產 200

借：其他綜合收益 (900×25%)225

貸：遞延所得稅負債 225

作者簡介

何義山：注冊會計師、注冊稅務師、資產評估師、會計學碩士研究生，擁有證券從業資格等多個證書。曾經在韓資、美資企業從事或主持財務工作。

先后獲得省屬商職院校教學成果一等獎、寧波市教育科學研究所征文一等獎、中稅協全國征文三等獎、浙江會計學會會計論文一等獎、省商業經濟學會優秀科研成果三等獎、全國大學生創業大賽優秀指導教師、浙江省職教所論文三等獎、校長獎勵基金、院先進個人和優秀個人等多項榮譽稱號。

主編并出版中國物資出版社《納稅實務》、清華大學出版社《中級會計實務考點預測與精講》、中國人力社會保障出版社《成本核算實務》等多本教材;在《中國會計報》、《會計師》、《注冊稅務師》等多個期刊上發表40余篇文章;主持或參與寧波社科聯、浙江省注冊會計師協會&浙江會計學會、浙江省職教所等機構多個科研課題。

長期講授注冊會計師、稅務師、資產評估師、會計職稱系列課程;主講會計準則、涉稅業務等企業內訓財稅課程。

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