根據(jù)會計準(zhǔn)則，對權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法形成同一控制企業(yè)合并時，也未遵循“跨越會計處理界限”的處理原則，而是根據(jù)“權(quán)益結(jié)合法”的理論基礎(chǔ)進(jìn)行處理。本文僅討論形成非同一控制下企業(yè)合并的情形。

權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法，且屬于非同一控制企業(yè)合并企業(yè)的，需要區(qū)分個別財務(wù)報表層面和合并財務(wù)報表層面分別進(jìn)行處理。

個別報表的處理原則：由于沒有發(fā)生跨界，原來存量部分長期股權(quán)投資的賬面價值不作調(diào)整。也就是說，對原持有股權(quán)以轉(zhuǎn)換日賬面價值而非公允價值繼續(xù)承接，對累積形成的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動，在轉(zhuǎn)換日也不做處理。

個別財務(wù)報表層面，（1）按照原持有的股權(quán)投資的賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本；（2）原權(quán)益法下形成的其他綜合收益和因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認(rèn)的所有者權(quán)益（資本公積），暫不進(jìn)行會計處理，等到處置該項投資時再進(jìn)行會計處理。

追加投資日長期股權(quán)投資初始投資成本＝原投資賬面價值（權(quán)益法核算的歷史成本）＋新增投資成本（購買法）

合并報表的處理原則：權(quán)益法下不能夠控制被投資企業(yè)，成本法下能夠控制被投資企業(yè)，控制權(quán)發(fā)生變化，此時應(yīng)遵循了“跨越會計處理界限”的處理原則。即合并財務(wù)報表角度視為原股權(quán)按公允價值出售了，并把原持股期間的其他綜合收益、資本公積轉(zhuǎn)出。

合并財務(wù)報表層面，（1）購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，購買日公允價值與原權(quán)益法下賬面價值的差額計入合并報表當(dāng)期投資收益；（2）購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期損益，但由于被投資方重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外；（3）將購買日原投資的公允價值加上新增投資公允價值之和作為購買日的合并成本，并將其與購買日應(yīng)享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額進(jìn)行比較，確認(rèn)合并報表中的商譽(yù)或者應(yīng)計入損益的金額。

下面，看一個簡單的案例：

【例題】甲公司2020年1月1日購買了乙公司20%的股份，具備了重大影響能力，作為長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算，初始取得成本為400萬元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為2000萬元。2020年乙公司發(fā)生如下業(yè)務(wù)：（1）分紅30萬元；（2）實現(xiàn)凈利潤80萬元；（3）可供出售金融資產(chǎn)增值20萬元。

2021年1月1日甲公司又取得了乙公司40%的股份，初始成本為1040萬元，完成對乙公司的合并（非同一控制）。2021年1月1日，原20%股份的公允價值為520萬元。合并當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為2200萬元。

【分析】

1、個別報表處理

（1）2021年1月1日，甲公司原20%股權(quán)投資的賬面價值＝400-30×20%＋80×20%＋20×20%＝414（萬元）

（2）合并日，甲公司長期股權(quán)投資的賬面價值＝原投資賬面價值＋新增投資成本＝414＋1040＝1454（萬元）

借：長期股權(quán)投資 1454

貸：長期股權(quán)投資 414

銀行存款 1040

2、合并報表處理

（1）合并日，原20%股份的公允價值為520萬元（1040/2），相比其賬面價值414萬元，差額106萬元（合并報表角度發(fā)生跨界，視同直接處置全部長投，處置之后再回購剩余長投）：

借：長期股權(quán)投資 520

貸：長期股權(quán)投資 414

投資收益 106

（2）合并成本＝原20%股權(quán)的公允價值＋追加投資40%股權(quán)的初始成本＝520+1040＝1560（萬元）

（3）合并商譽(yù)（屬于母公司的商譽(yù)）＝合并成本－合并日享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額＝1560－2200×60%=240（萬元）

（4）甲公司因乙公司可供出售金融資產(chǎn)增值而追加的4萬元，應(yīng)作如下合并報表前的準(zhǔn)備分錄：

借：其他綜合收益 4

貸：投資收益 4（20×20%）

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