1、融資租賃業(yè)務會計處理與納稅處理

融資租賃業(yè)務的本質(zhì)也是融資，但是，營改增試點辦法要求繼續(xù)按租賃業(yè)處理，這形成一個稅會差異。按租賃業(yè)處理后，與融資性售后回租相比，進項稅金客戶可以抵扣了，但稅率是17%，比起售后回租吃不吃虧?如果覺得吃虧的話，說明你沒有正確把握增值稅稅負概念。

目前看來，一家企業(yè)，如果想抵扣融資成本的進項稅金，只有將融資按融資租賃處理。

融資租賃會計處理典型實例解析(案例中以17%計算，請以實際13%替換)：

某有資質(zhì)的融資租賃公司按工廠要求，采購一套設(shè)備并轉(zhuǎn)租給工廠，設(shè)備價款1,170萬元，租期4年，年租金380萬元一年一付，到期后設(shè)備以1元價格銷售給工廠，業(yè)務符合融資融資標準。為采購該設(shè)備，融資租賃公司對外借款支付利息106萬元。

以上金額都為含稅金額，價稅分離后，金額整理如下表：

長期應收款總額

1,520萬(1元回購款忽略)

設(shè)備原值

1,000萬

租賃日公允價值

1,000萬(假定)

總?cè)谫Y收益

1,520萬÷(1 17%)-1,000=299萬

首年租賃現(xiàn)值收入

340萬(假定計算的現(xiàn)值)

融資租賃公司的利息

106萬(利息進項不能抵扣)

累計銷項稅額

1,520÷1.17×17%=221萬

利息可抵扣稅額

106÷1.17×17%=15萬

分析解答：

融資租賃公司會計與增值稅處理：

采購設(shè)備支付1,170萬元，收到設(shè)備商開具的增值稅專票。

借融資租賃資產(chǎn) 1,000萬

借應交稅費-應交增值稅(進項稅金) 170萬

貸銀行存款 1,170萬

租賃日，設(shè)備原值與公允價值相等

借長期其應收款 1,520萬元

貸融資租賃資產(chǎn) 1,000萬

貸未實現(xiàn)融資收益 299萬

貸應交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅金 221萬

如果不使用“待轉(zhuǎn)銷項稅金”科目，此221萬預計的增值稅銷項，也可以直接掛在“其它應收款”之上。待租金增值稅銷項確認時，再轉(zhuǎn)至“應交稅費-應交增值稅(銷項稅金)”。

首期收款380萬元，同時確認增值稅銷項，并向客戶開具票據(jù)。注意，由于會計處理與增值稅的口徑不同(會計按現(xiàn)值)，租賃收入與增值稅銷售額不一致是正確的。

借未實現(xiàn)融資收益 340萬

貸租賃收入 340萬

借銀行存款 380萬

貸 長期應收款 380萬

增值稅銷項=380萬÷(1 17%)×17%=55萬

借應交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅金 55萬

貸應交稅費-應交增值稅(銷項稅金)55萬

優(yōu)惠政策——融資租賃收入以扣除掉利息后的金額為納稅額，所以：

營改增抵減的銷項稅額=106萬÷(1 17%)×17%=15萬

借應交稅費-應交增值稅(銷項稅額抵減) 15萬

貸租賃收入 15萬

2、融資性售后回租會計處理分錄

融資性售后回租，在之前的營改增試點中，是按“租賃業(yè)”納稅，本次試點后，還其融資的業(yè)務實質(zhì)，按貸款業(yè)納稅，后果就是，客戶不能抵扣進項。

例：

客戶將生產(chǎn)線作價1000萬元出售給融資租賃公司，同時按10年租回，每年租金140萬元，租期結(jié)束后，生產(chǎn)線所有權(quán)歸于客戶。

這就是典型的融資性售后回租，形式是“銷售租賃”，但實質(zhì)是借款1,000萬元，等額本息每年償還140萬元，累計產(chǎn)生利息400萬元。會計注意，按實質(zhì)做賬。

分析解答：

既然是貸款業(yè)務，所以，出租方僅對400萬元利息納增值稅，貸款本金不存在被征稅的可能。按增值稅納稅時間的規(guī)定，于每次收款時產(chǎn)生納稅義務：

合計增值稅銷項=400萬÷(1.6%)×6%=22.6萬元。

進行會計處理時，對于經(jīng)營雙方而言，都應該按實質(zhì)重于形式原則，直接處理為貸款業(yè)務。雙方比較簡單的會計分錄如下表：

融入資金方/承租方

融出資金方/出租方

銷售設(shè)備1,000萬，客戶獲得1,000萬資金

借 銀行存款 1,000萬

貸 長期應付款 1,000萬

借 長期應收款 1,000萬

貸 銀行存款 1,000萬

支付首期租金140萬，假定其中利息50萬，本金90萬。注意企業(yè)所得稅上，只認年均利息40萬，企業(yè)所得稅上稅會有差異

借 長期應付款 90萬

貸 銀行存款 90萬

借 財務費用 50萬

貸 銀行存款 50萬

借 銀行存款 90萬

貸 長期應付款 90萬

借 銀行存款 50萬

貸 應交稅費-應交增(銷) 2.26萬

貸 投資收益 47.74萬

以上就是雙方正常情況下的會計處理，直至租期結(jié)束。

對承租方而言，設(shè)備本身的所有權(quán)事實上沒有變化，設(shè)備折舊也持續(xù)提取，會計處理必須遵循實質(zhì)重于形式原則。

如果該融資租賃公司有資質(zhì)，即“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準”，就可以享受差額納稅，在計算增值稅銷項稅金時，可以再扣除本項目產(chǎn)生的借款與發(fā)債利息。

例如：本項目對應的可扣除的利息為20萬元，則可扣減這20萬元利息后再計稅。由于試點的相關(guān)政策并沒有限制為分期扣減，所以可以一次性扣減。當然，企業(yè)也可以選擇分次扣減。

首期抵扣增值稅銷項=20萬÷(1 6%)×6%=1.13萬元。

融資租賃公司本期少確認銷項1.13萬。

此時，融資租賃公司做銷項扣減的分錄：

借應交稅費-應交增值稅(銷項稅額抵減) 1.13萬

貸投資收益 1.13萬

對于客戶來說，一旦價格談成，對方是否享受差額納稅，與他們沒有任何影響，不再有處理。

3、直租業(yè)務的IRR計算和財稅處理

例：

某司將燈架1套以融資租賃方式租賃給廣州XX設(shè)備有限公司，租賃期為3年(2015年8月28日至2018年8月27日)，廣州XX設(shè)備有限公司每月支付租金7000.00元，租賃期滿后燈架所有權(quán)屬于承租方，燈架的公允價值為200000.00元，租賃初始直接費用(業(yè)務中介費)1000.00元由我公司現(xiàn)金支付。請問這個融資租賃業(yè)務是由誰向誰開具票據(jù)?融資租賃的典型案例金額多大?首次交付資產(chǎn)和后面收租金的時候，分錄分別應該怎么做?

分析：

這個問題屬于典型的融資租賃直租業(yè)務，屬于有形動產(chǎn)租賃服務。貴公司是出租方，對方是承租方。融資租賃的典型案例應該是出租方開具給承租方，即應該是該公司給對方開票。開票金額就是合同約定的租金金額，即每月開具一次，金額7000元。

由于案例未能說明租金及資產(chǎn)公允價值是否含稅，先假設(shè)都是未含稅金額;并假定貴公司是一般納稅人。

會計分錄：

1、首次交付資產(chǎn)(租賃開始日)

最低租賃收款額(不含稅)=7000*12*3=252000.00元

最低租賃收款額(含稅)=7000*12*3*1.17=252000.00元*1.17=294840元

最低租賃收款額現(xiàn)值(不含稅)=資產(chǎn)的公允價值=200000.00元

則：未實現(xiàn)融資收益=252000-200000-1000=51000元

借：長期應收款——應收融資租賃款 294840

貸：融資租賃資產(chǎn) 200000

庫存現(xiàn)金 1000

未實現(xiàn)融資收益 51000

應交稅費——應交增值稅(待轉(zhuǎn)銷項稅額) 42840

以后每月收取租金時

首先需要計算融資租賃的內(nèi)含實際利率(IRR)，然后計算每期收款對應的融資收益。該計算過程如果使用教科書的辦法會很復雜，如果使用excel表格及其函數(shù)則相對簡單。計算過程如下圖(表格中部有隱藏)：

說明：由于租金是按每月收取的，所以計算出的實際利率是月利率。此處使用了財務上會經(jīng)常用到的函數(shù)——IRR函數(shù)。

第一月收取租金時的會計分錄：

借：銀行存款 8190

貸：長期應收款——應收融資租賃款 8190

同時：

借：未實現(xiàn)融資收益 2567.34

應交稅費——應交增值稅(待轉(zhuǎn)銷項稅額) 1190

貸：租賃收入 2567.34

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 1190(7000*17%)

以后各月收取租金的分錄基本一致，只是變化“未實現(xiàn)融資收益”(租賃收入)，該數(shù)據(jù)就是上表的②欄的數(shù)據(jù)。

4、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理

例：

2010年1月1日，某公司與租賃公司簽訂了一項經(jīng)營租賃合同，向租賃公司租入一臺設(shè)備。租賃合同約定：租期為3年，租賃期開始日為合同簽訂日;月租為6萬，每年年末支付當年度租金;前三個月免交租金;如果市場平均月租水平較上月上漲的幅度超過10%，那么從下個月開始，每個月增加租金5000元。并且這家承租公司為簽訂合同在2010年1月5日支付律師費3萬元。書籍租賃開始日租賃設(shè)備的公允價值為980萬元。

分析解答：

(1)或有租金在實際發(fā)生時計入當期損益

(2)為簽訂租賃合同發(fā)生的律師費用應該計入當期損益

(3)免租期內(nèi)按照租金總額在整個租賃期內(nèi)采用合理方法分攤的金額確認租金費用

租金的處理：

發(fā)生的租金應當在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認為費用，計入當期損益;(如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。)

會計分錄為：

(1)確認各期租金費用時

借：長期待攤費用等

貸：其他應付款等

(2)月底轉(zhuǎn)入管理費用時

借：管理費用

貸：長期待攤費用

(3)實際支付租金時

借：其他應付款等

貸：銀行存款/庫存現(xiàn)金等

初始直接費用的處理：初始直接費用，應當計入當期損益

會計分錄：

借：管理費用等

貸：銀行存款等

或有租金的處理：或有租金，在實際發(fā)生時計入當期損益

會計分錄：

借：財務費用等

貸：銀行存款等

相關(guān)信息的披露：承租人對于重大的經(jīng)營租賃，應當在附注中披露下列信息：

(1)資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額;

(2)以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額總額;

出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的處理

(1)出租人提供免租期的，應將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內(nèi)應確認租金費用;

(2)出租人承擔了承租人的某些費用的，應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進行分攤。

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